利用税收洼地成立个独逃税（个人独资企业法案例）

由于个人独资企业具有不征企业所得税、核定征收税负低的特征，因而长期以来被众多个人和企业认为是实现合理避税的有效组织形式。但在近期，多起通过设立个人独资企业避税的案件却相继受到处理处罚，这给想要通过成立个人独资企业进行税收筹划的企业和个人带来了疑惑和困扰。通过个人独资企业避税在实务中广泛应用，并被视为合理合法的避税手段，但是，凡事都讲究适度，如果滥用税收政策，则会落入偷税的范围面临税务处罚。那么，如何避免个人独资企业合理的避税行为沦为偷税行为？本文将对此展开分析，为纳税人解开疑惑。

一、利用个人独资企业避税，两起案件被税局处理处罚

（一）案例一：通过个独筹划薪酬个税，被税局要求补税

1、基本案情

2021年11月16日晚，慧博云通科技股份有限公司在首发上市相关资料中披露：2018年6月至2019年9月期间，发行人子公司江苏慧博以咨询顾问采购形式，向寿光锐捷企业管理咨询服务工作室、潍坊市安领企业管理咨询中心、山西转型综改示范区学府园区迈捷企业管理咨询工作室（以下简称“3家个人独资企业”）支付了422.53万元咨询服务费，该等费用中，379.17万元最终实际支付给公司的17名员工作为其薪酬的一部分。上述3家个人独资企业均已注销，为发行人报告期内曾经的关联方，具体如下：

发行人以咨询费的方式将422.53万元支付给3家个人独资企业，个人独资企业又将相关款项通过银行转账的方式最终将款项支付给公司17位员工。

2、案件结果

发行人通过个人独资企业发放薪酬事项发生在2018年至2019年间，发行人经与税务局沟通2018年职工薪酬补税事宜，其作为扣缴义务人在2020年完成了2018年通过个人独资企业发放薪酬个税及滞纳金的代缴，并取得了领薪员工的个人所得税完税证明。

对于2019年通过个人独资企业发放薪酬，相关员工已按时在2020年6月30日之前通过汇算清缴报税。

3、案件评析

本案中，由于17名员工与江苏慧博公司存在雇佣关系，且3家个独企业与江苏慧博公司存在关联关系，因此，江苏慧博公司以向个人独资企业支付咨询服务费的方式，实为变相向员工支付工资薪金。公司向员工支付工资薪金应依法缴纳个人所得税，但该案中公司与员工为降低税负，改变了员工的收入形式，将工资薪金所得转为经营所得，属于逃避纳税的行为。但由于慧博云通公司缴纳的企业所得税不受其通过个人独资企业发放薪酬影响，且员工获得的个人所得也完成了个人所得税和滞纳金的缴纳，故没有对发行人及领薪员工予以处罚。

（二）案例二：利用个独转化收入性质，网络主播被税局处罚

1、基本案情：

2019年至2020年期间，网络主播朱宸慧通过设立北海宸汐营销策划中心等多家个人独资企业，虚构业务把从有关企业取得的个人工资薪金和劳务报酬所得8445.61万元，转换为个人独资企业的经营所得，偷逃个人所得税3036.95万元。同样在2019年至2020年期间，网络主播林珊珊，通过设立北海灵珊营销策划中心等多家个人独资企业，虚构业务把从有关企业取得的个人工资薪金和劳务报酬所得4199.5万元，转换为个人独资企业的经营所得，偷逃个人所得税1311.94万元。

2、案件结果

11月22日，浙江省杭州市税务部门公布了拟对网络主播朱宸慧、林珊珊偷逃税的处罚结果。二人因偷逃税款，将被依法追缴税款、加收滞纳金并处罚款分别计6555.31万元和2767.25万元。

3、案件评析

本案中，两网络主播与直播平台在建立了劳务或劳动关系的情况下，又设立空壳的个人独资企业，未发生任何实质性业务，仅仅将相应报酬通过个人独资企业转付给个人，就对相应收入按照经营所得申报纳税，属于“进行虚假的纳税申报”，已经违反《税收征收管理法》第63条的明文规定，构成偷税行为。并且，两主播利用税收洼地政策以对其个人所得税实现核定征收，适用极低的核定征收率，再次达到了逃避纳税的目的。

二、个独因适用税率低加之能够核定征收，受到高收入人群青睐

（一）个人独资企业经营所得最高税率低于综合所得最高税率

我国的个人所得税按照不同的所得类型，有对应的征收方式与税率。根据《个人所得税法》的规定，居民个人每一纳税年度的综合所得，包括工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得，适用3%—45%的七级超额累进税率（见表1）。免税额度除了固定的每年6万元、相应的专项扣除（个人负担的三险一金）以及每年最多几千元的专项附加扣除（租房、赡养父母、继续教育等）外，再无其他优惠。

表 1 综合所得税率表

与综合所得不同，个人取得经营所得，适用5%—35%超额累进税率（见表2）。从适用税率表可以看出，个人经营所得最高适用35%的个人所得税税率，低于综合所得最高45%的税率。

表 2 经营所得税率表

根据《企业所得税法》第一条的规定，个人独资企业、合伙企业不缴纳企业所得税。《财政部、国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税得规定〉的通知》（财税[2000]91号）规定，个人独资企业与合伙企业的投资者，应当按经营所得缴纳个人所得税。由此，个人独资企业不缴纳企业所得税，而是由投资者按照经营所得缴纳个人所得税，其最高适用35%的税率，较综合所得低了10%，因此成立个人独资企业降低税收的行为被投资者广泛选择。

（二）税收核定遇上“税收洼地”，实际税负可低至1%

仅从上述法律规定来看，似乎综合所得的税率与个人经营所得的税率相差不大。但当个人独资企业在“税收洼地”设立，税务机关对其核定征税时，实际税负率可以低至1%—3%，这就与综合所得税率拉开巨大的差距。

所谓税收洼地，是指特定的能够实现税负降低的区域，在该区域内注册的企业，可以通过区域性税收优惠、简化税收征管办法和税收地方留成返还等处理方法，实现企业税负降低的目标。受税收法定原则和财政政策的限制，地方税务部门通常没有税收优惠权限，但是根据《税收征收管理法》，因税收征管需要，在未设置账簿或账簿不清无法准确查证查账等特殊情形下，税务机关可对经营所得按照核定征收方式征税。因此，一些地方的共同做法是，在一些指定的园区内对个人独资企业实行核定征收的优惠政策，在这些园区中，个人独资企业不再根据收入和支出的差额确定其所得税的应纳税额，而是直接根据每开出一张发票的总金额乘以一个固定的推算利润率来确定其应缴纳的所得税，而不少地方的核定征收税率都只有3%，甚至有的地方可以低至1%，这样一来，许多高收入者选择在“税收洼地”设立个人独资企业就实现了少缴税款的目的。

三、合理避税与偷税要分清，避免个独合理避税沦为偷税

个人独资企业因税收政策带来的低税负被视作合理避税的“法宝”，然而一旦合理的限度，就将滑向偷税的深渊。有时企业本着税收筹划的目的，稍有不慎便会被以偷逃税追征税款、加处滞纳金、处以罚款，严重者还可能以构成逃税罪被追究刑事责任。因此，对于设立个人独资企业意图实现合理避税的纳税人，应严格区分避税与偷税并避免发生不合理情形，避免合理避税沦为非法偷税。

（一）合理避税与非法偷税的界限需分清

避税和偷税虽只有一字之差，但其本质却有着天壤之别。我国税法对偷税行为是有明确界定的。《税收征收管理法》第六十三条规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”从该法律条文义可知，偷税主要有三种行为表现形式：一是伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；二是在账簿上做虚假记载，比如多列支出、不列收入、少列收入；三是税务机关通知申报而拒不申报、虚假申报，不缴、少缴税款。偷税是一种违法行为，《税收征收管理法》对偷税有相关的处罚规定，构成犯罪的，还将依法追究刑事责任。

而避税是指在法律的许可范围之内，利用我国现行法律法规的一些漏洞、缺陷或矛盾点，对个人或企业的纳税义务作出的安排，合理的避税为法律所允许，不属于违法行为。随着社会的进步和法治的健全，与税收相关的法律法规逐步完善，原先存在的法律漏洞将不断被修复，但随着市场环境的变化，又将出现新的税收制度的变化，这些新的制度也可能产生新的缺失，仍会滋生新的避税空间，出现新的避税方式和税筹安排。

虽然对于避税和偷税，法律条文中已有明确定义加以区分，但由于不同的人对主观动机和行为模式具有不同的理解，税务机关有可能持有与纳税人不同的税收政策解读和理解，不排除执法部门将个别难以区分的税筹行为定义为偷税的违法行为，因而在选择避税方式上应特别引起注意，避免不合理的安排被认定为偷税追究法律责任。

（二）避免不合理情形使合法避税沦为偷税

1、业务不真实

现实中存在很多设立空壳个人独资企业以虚构业务，从而实现工资薪金、劳务报酬所得向经营所得的转换，其行为由于虚构业务而被认定为偷税。为证明业务的真实性，企业每一笔业务都需要做到业务、合同、发票和资金流一致，以证明业务的真实合理。在上述案例中，网络主播用个人名义与商家签约，而用个人独资企业收款，收款方与提供劳务方不一致，将劳务报酬所得转为个人独资企业的经营所得，即被认为不具有合理性，最终被认定构成偷税。

另外，企业在利用个人独资企业进行税收筹划时，可能出现人员情况或能力不匹配的情况。例如缺乏相关资质的人员、人员数量少但经营类型多样金额巨大等情况，都有可能引起税务机关的注意，无论企业是否已完税，税务机关都会合理怀疑这家公司的真实性，可能启动税务稽查工作。

2、将税后利润转给他人

利用个人独资企业进行税收筹划后，税后净利润可以通过利润分配方式转至公司负责人的个人账户，但仅限于负责人的个人账户。如果把税收利润直接转给其他个人的账户，而且转款速度很快，便会引起税务部门的关注，可能面临被稽查、要求补税的税务风险。

3、同一经营者控制多家小规模个人独资企业

除个人所得税外，个人独资企业增值税风险也需引起关注。有些经营者为享受较低的增值税征收率而注册多家小规模个人独资企业，试图将每家个人独资企业的销售额控制在500万元以内，然后拆分业务到各个个人独资企业。这些企业同质化严重、模式单一、业务重复，且实际控制人为同一人，可能会引起税务机关的注意，带来税务稽查的风险。

四、核定征收政策逐步收紧，纳税人合理避税须因时而变

核定征收的原本目的是为了解决中小企业合规性问题，适用于没有建账的或建了账但税务机关不予采信的小规模纳税人。然而在实务中，核定征收却经常发生在大额经营收入身上，逐渐被曲解成了一种“税收优惠”，被视为实现合理避税的有效途径，并逐渐呈现出滥用核定征收政策的趋向。

近几年，核定征收的滥用现象引起了税务部门的关注。特别是今年以来，国家进一步加强了对于利用“税收洼地”避税行为的监督检查力度。2021年4月29日，国家税务总局稽查局在总局官方网站发布“税务总局贯彻《关于进一步深化税收征管改革的意见》精神，要求：以税收风险为导向精准实施税务监管”一文就提出，要严查利用“税收洼地”“阴阳合同”“关联交易”等方式逃避税行为。在此文件的引导下，一些地方纷纷加大了对个人独资企业注册的限制和缩紧政策。如在今年年中，上海核定征收全面取消，一时间甚至出现了为了注销个人独资企业大排长龙的场景。而多地对新设立的个人独资企业不再适用核定征收，纷纷改为查账征收，取消类似1%的超低税率，这在一定程度上限制了纳税人建立个人独资企业，利用核定征收降低税负的行为。

个人独资企业之所以受到众多企业和个人的青睐，主要原因之一就在于其如果在“税收洼地”注册成立，适用核定征收政策就能够大幅度少缴税款。而如今，核定征收政策收紧，通过设立个人独资企业适用核定征收政策显然已经不再是能够普遍有效适用的合理避税方式，因此，企业做税务筹划时必须因时而变，不可寄希望于核定征收降低税负，而是要基于企业的战略发展需求以及商业模式，从业务角度出发，去匹配与之对应的股权架构以及纳税模式，通过合理的安排满足企业的节税需求，进而实现企业长期的健康发展。