标题：论国际税法及其对国内税收制度的影响
作者：克雷格·埃利夫
翻译：刘奇超 沈 涛
校译：叶琼微 肖 畅
作者单位：
克雷格·埃利夫 新西兰奥克兰大学法学院译者单位：
刘奇超 天津市滨海新区财政局沈 涛 中国政法大学民商经济法学院校者单位：
叶琼微 中国财政科学研究院 肖 畅 对外经济贸易大学法学院
刊期：《财政科学》2021年第9期
内容提要
通常认为，国际税法存在国内法规范和国际公法规范两方面的法律渊源。其中，国内法规范主要涉及规范跨境交易的国内税收制度，国际公法规范主要包括税收协定和共识性国际税法。共识性国际税法是以国际税收的机构、文书、解释三者为基础构建的共识性规范。在税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目1.0时代，共识性国际税法推动了税收协定和国内相关税收制度的大量修改；迈入BEPS2.0时代，共识性国际税法能否在独立核算原则、独立交易原则和常设机构原则这三项国际税收基石性原则的根本性变革方面发挥作用，有待进一步考察。若BEPS2.0共识可以达成，将强有力地证明共识性国际税法的存在及其重要性。
关键词：国际税法 国际习惯法 共识性国际税法 数字经济税收
文章结构框架
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精彩内容摘编
引 言
国际税法的组成部分来自不同的法律领域，其中一部分属于国内法或源于国家主权，涉及一国行使专属征税权进行课税的规则；其他部分属于国际公法，涉及国际关系中普遍接受的规则、准则和标准。这种双重来源是国际税法影响国内税收制度的核心原因。各国对其公民（或大多数国家所称的居民）的全球所得课税，并对非居民来源于其管辖区内的所得课税。正是由于居民税制（residence taxing matrix）、来源税制（source taxing matrix）以及由此产生的双重征税问题，各国才需要彼此协作，促进国际税收制度更加协调一致和公平。在国际公法方面，最受关注的是双边和多边条约中与国际税收相关的部分。相比之下，国际习惯法等其他国际公法的法律渊源较少受到关注。
为什么这个讨论很重要？因为这对了解国际法及其规范如何塑造国内税收制度以及它们是否限制了国内税收选择（domestic taxation choices）而言是至关重要的。换句话说，当各国制定的国内规则旨在规避有助于国际税收制度协调一致的义务时，该制定行为是否应受到限制？此外，要实现由共识驱动的根本性变革（譬如在数字经济税收领域的变革），需要各国的通力合作。理解这些要素将有助于了解，各国是否、如何以及为什么应该参与到国际税收体系的设计和建构中来。
本文首先探讨了国际税法的含义，然后将讨论重点转移到了作为国际公法一部分的国际税法。显然，双边和多边协定对于缔约国的法律体系有着直接的影响。在国际税法领域，税收协定是最重要的，以至于有人认为它们“可能是国际税法的全部渊源”，但税收协定并非国际税法的唯一渊源。其他一些备受尊敬的学者认为，国际习惯法在影响国内税收制度方面发挥了一定的作用。这个看法是有争议的，目前的论据并不能支持“国际习惯法可以对国家施加具有约束力的税收义务”的观点。然而，本文建议构建一个基于共同理解的新兴体系，该体系包含合作的法律义务和实施的预期，即使它不构成国际习惯法，也应被视为对国家施加了义务。本文将其描述为“共识性国际税法”（Consensus International Tax Law，简称CITL）。CITL对国内税收制度影响很大，是一种承认国内税法的主权和政治性的表现，同时也是各国与其他国家及其税收制度保持协调和合理性的现实需要。
什么是国际税法
把国际和税收这两个词放在一起似乎会引起一些争议，因为国际法学者往往关注的是前者，而税法学者往往关注的是后者。正如引言中提到的，有些学者认为，一个国家有无限制的税收管辖权。根据这种观点，税收管辖权只受一个国家自身执法权的约束。这种观点有厚此薄彼之嫌，将更多的关注倾注于税收概念，而忽视了国际法。加佐（Gadzo）认为，无限制税收管辖权理论（the theory of unlimited tax jurisdiction）缺乏国际公法学理的有效支持。该理论将税收的理论基础与税收管辖权的实际执行混为一谈。正如杰弗里（Jeffrey）所指出的那样：“仅仅因为一项法律在实践中不能被执行，并不能认为这与它的合法性或其他方面有任何关系。”当代税收学界流行的观点是“一般国际法对税收管辖权的实质方面构成限制”。
通常认为，税收管辖权要么基于属人关系（在《经济合作与发展组织税收协定范本注释》中称为纳税人对国家的个人依附），要么基于属地关系。国家基于纳税人的居民身份课征的税通常被称为居民税（residence taxation）。如果所得来源地与纳税人之间存在联系，来源地就有可能课证所谓的来源税（source taxation）。国际税法主要涉及对以下两种跨境所得课税：（1）某一税收管辖区的居民在境外开展业务（境外投资），而有关的外国税收管辖区决定课征来源税。对于这种境外所得课征居民税有时会很麻烦，因为来源国的税法可能适用于这种所得，而这将对居民国税收管辖权产生相应的影响。（2）一国政府对非居民在其管辖区内开展的业务（境内投资）课税。这种来源税是以所得和税收管辖区之间的联结度为基础课征的。
当各国决定继续对进行境外投资的居民就全球所得课征居民税，并对非居民在其管辖区内的境内投资所得课税时，就会产生双重征税。一个国家的居民在另一个税收管辖区获取所得时，将合法地被课征两次税：第一次由所得的来源地税收管辖区课征，第二次由其居民国课征。然而，双重征税被认为是不可取的。实际上，在20世纪20年代，国际联盟曾将其描述为“邪恶的（evil）”。为了克服或至少减轻双重征税的后果，各国彼此之间进行了协调，签订了以避免双重征税为目标的税收协定（历史上是双边协定，而最近是多边协定）。这类协定一般通过减少对境内投资课征的来源税来解决双重征税问题。显然，税收协定是国际税法的一部分，但还有哪些其他领域也属于国际税法呢？
《国际法院规约》第38条列出了属于国际法院管辖权范围内的四个法律领域，它们通常被视为国际法的渊源：（1）国际公约（条约）；（2）国际习惯，作为通例之证明而经接受为法律者；（3）文明各国所承认的一般法律原则；（4）司法判例及各国权威最高之公法学家学说，作为确定法律规则的辅助手段。
国际法学者将国际法分为“一般国际法”和“特别国际法”。前者的规范普遍适用于所有国家，有时所有国家均可以主张实施这些规范，而有时只有受到争议行为影响的国家才可以主张实施这些规范；后者则适用于同意受一项惯例（custom）或条约的约束，抑或是加入一项惯例或条约的少数国家。通常认为一般国际法的规范见于国际习惯法，而“特别国际法的规范通常源于条约”。
税收协定除了涉及居民取得境外所得和非居民取得本地来源所得的国内税收规则外，还涉及旨在改变国内立法结果的规则。国际税法主要（但也许不完全）由这三个领域组成，因此是国内法和国际法的混合体。目前最大的问题在于，是否有第四个领域可以合乎逻辑地包含在国际税法的定义中。正如本文第三部分和第四部分所讨论的那样，笔者认为存在第四个领域，而它是CITL而非国际习惯法。
国际习惯法是国际税法的一部分吗
加西亚（Garcia）在《国际税法与国际习惯法》一书中详细讨论了国际税法与国际习惯法之间的关系。本文不涉及国际习惯法的性质和适用范围中存有争议的法律观点，而是采用联合国国际法委员会（联合国国际法专家机构）的结论。这些结论总结了国际习惯法的组成部分。联合国国际法委员会在其题为《国际习惯法的判定》的结论草案中将国际习惯法定义为“源自被接受为法律之实践的不成文法”。
联合国国际法委员会明确指出，根据《国际法院规约》和国际常设法院的判决，确定一项规则属于国际习惯法需要以下两方面的证据：一是普遍的法律实践；二是该实践被接受为法律，即法律确信（opinio juris）。
一项规则只有在有证据表明各国接受“这可能被认为是一项法律权利或义务的表达（即法律要求、允许或禁止做什么）”的情况下才能被确立为法律。如果该规则未被接受为法律（法律确信），对该规则的实践或遵守就不能满足上述国际习惯法的判断测试。同样，除非有实践的证据，否则单凭“认为某规则是或应该是法律”的确信是不足以构成国际习惯法的。国际法院在“北海大陆架案”中富有建树地指出，一项规则要构成国际习惯法，需要各国采取以下行动：
“认为该规则构成一种约定俗成的实践，而且在规则执行的过程中，带着这样的确信，即基于法治的要求，相关的实践具有不可推脱的必要性。这种确信存在的必要性（即主观因素的存在）隐含在“普遍的法律确信”（opinio juris sive necessitatis）这一概念中。有关国家必须感到他们正在遵守等同于法律义务的行为规范。
有学者指出，由于遵守根据《OECD税收协定范本》谈判达成的双边协定，许多不同国家的国际税收规则存在很多相似性。“涉及国际税收的大多数规则都非常接近于事实上的协调统一”，这是一个有根据的观察结果。然而，这种统一是因为存在大量类似的税收协定，还是因为对“各国已接受足以构成国际习惯法的法律权利和义务”的确信呢？ 有些学者认为是后者。例如，阿维-约纳（Avi-Yonah）指出，英国认为“来源国对营业利润课税受限于常设机构门槛”是一项国际习惯法规则，因此在引入转移利润税时，未将其设计成公司所得税，从而避免了受协定或国际习惯法的约束。
但是，这样的论点需要谨慎对待。如果各国真的确信，居住在其管辖区内的实体除非在另一缔约国设有常设机构，否则不必就来源于该缔约国的营业利润在该缔约国纳税，那么它们根本就不需要签订协定。在协定谈判时，一个国家放弃了对实体在其管辖区内赚取的营业利润课税的主权权利。没有证据表明该国确信，常设机构的缺失意味着他们不能对外国实体课税。实际上恰恰相反，协定规则从反面证明，该国确信，如果外国企业在其管辖区内赚取经营所得但未设有常设机构，该国也可以对其课税。
有学者对于“国际税收制度之间的共通性是由于各国感觉他们好像有义务遵守国际习惯法造成的”这一观点持怀疑态度。 布劳曼（Braumann）指出，批准协定规则并受其约束的国家越多，就越难以证明国际习惯规则独立于协定而存在。这是因为要证明国际习惯规则独立于协定而存在，就必须证明，当条约规则不适用时，国际习惯规则依旧适用，恰如上文所讨论的那样，必须有法律确信的证据。加佐认为，法律确信的证据更有可能在国内立法和参与国际税收协调的国际组织（如国际联盟、OECD或联合国）的文件中被找到。与税收协定的基本规范相协调一致的国内立法可以证明，“一国认为它有义务遵守协定文本范围之外的规范，因为这是国际习惯法的一部分”。 加佐认为，国内法提供了属人联结度或属地联结度的证据，这是证明“在所得税领域也存在国际习惯法”的珍贵例证（rare occasion）。
问题是，是否有足够的证据表明各国之所以遵守国际税收规范，是因为他们主观认为这些规范存在于国际习惯法中。如上所述，大多数寻找这些证据的学者都没有找到相关证据。从一般国际习惯法或特别国际习惯法的角度来审视，情况似乎就是这样。
对于在国内税收制度中发现的国际税收规则的相似性或趋同性，还有一些其他看似非常合理的原因。这些原因包括：对作为双边协定谈判基础的《OECD税收协定范本》的全面采用；对常识性征税采取的务实性做法；以及从另一个近似税收管辖区复制成功规则的高效性（在涉及所得来源规则时，这种做法有利于减少双重征税）。在缺乏进一步证据的情况下，人们认为，还有其他法律力量在发挥作用，它们可能尚未发展成国际习惯法，但仍然对国家税收制度产生重大影响。现在让我们来讨论一下这些法律力量是什么。
全文刊于《财政科学》2021年第9期，欢迎订阅！
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